一、規(guī)范會計市場競爭秩序的需要
從現(xiàn)象上看，我國會計市場目前的狀況，與20世紀70年代末美國開會計業(yè)廣告宣傳之禁前的會計市場的狀況具有一定的相似性，都出現(xiàn)了會計師事務(wù)所競相壓價，收費偏低等市場惡性競爭的狀況。雖然從根源上看，美國會計市場的惡性競爭主要源于經(jīng)濟的“滯脹”，而我國會計市場的惡性競爭主要源于市場機制的不成熟和事務(wù)所脫鉤改制后行政色彩的減弱，原有格局的打破。但美國也好，中國也罷，禁止會計業(yè)廣告宣傳政策都沒有達到預(yù)期效果。
一般認為，開禁必然導(dǎo)致會計市場競爭的加劇，而在激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會計師的職業(yè)道德和獨立性難以得到保證。理由是：迫于競爭的壓力，會計師事務(wù)所及其注冊會計師會降低審計費用，以保持原有的業(yè)務(wù)或獲得新的審計委托，低額的審計費用所導(dǎo)致的時間預(yù)算上的壓力使審計質(zhì)量難以得到保證，這樣獨立審計的客觀與公正性就會受到損害。但從美國會計理論界的實證研究來看，大都認為，開禁所導(dǎo)致的競爭的加劇，并沒有損害注冊會計師的獨立性和勝任能力，相反有利于會計市場效率的提高。Jeter和Shaw1995年的研究表明：在允許廣告招攬業(yè)務(wù)的市場環(huán)境下，在同等條件下注冊會計師更可能發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告。其研究結(jié)果并不支持允許廣告宣傳所產(chǎn)生的競爭壓力會導(dǎo)致注冊會計師審計的努力程度降低或獨立性受到損害的觀點，相反倒認為允許廣告宣傳可以使委托人獲得更多的信息，信息環(huán)境的改善則有利于會計市場的發(fā)展。1997年Chaney等證實，當(dāng)會計公司有計劃地向預(yù)期的委托人進行廣告宣傳時，委托人能獲得更多的信息，從而降低委托人識別低效審計服務(wù)的成本，這有利于委托人及時更換會計公司，有利于市場效率的提高。
上述兩項研究，前者認為允許廣告宣傳沒有損害注冊會計師的獨立性和審計質(zhì)量，而后者認為會計市場的效率因此而得到提高，顯然都支持會計業(yè)應(yīng)開廣告宣傳之禁。筆者認為，在我國，地區(qū)封鎖、行業(yè)封鎖較為嚴重，會計市場無序競爭的情況下，開會計業(yè)廣告宣傳之禁有利于規(guī)范事務(wù)所的競爭行為，有利于形成全國統(tǒng)一的會計市場。
二、增進注冊會計師獨立性的需要
當(dāng)前我國會計師事務(wù)所收費普遍偏低，會計市場競爭環(huán)境惡化，注冊會計師的獨立性難以得到保證。若我們把客戶公司作為會計市場的買方，把注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所作為賣方，當(dāng)前的市場形勢是有利于買方的。當(dāng)注冊會計師擬發(fā)表非無保留意見的審計報告時，買方可以用更換會計師事務(wù)所和注冊會計師相威脅，迫使注冊會計師做出有損其獨立性的讓步。
有學(xué)者認為，要改變這種狀況，必須將審計質(zhì)量高低不同的事務(wù)所從市場中逐步區(qū)分出來，使審計質(zhì)量高的事務(wù)所轉(zhuǎn)到賣方市場的地位，然后通過合并和兼并擴大規(guī)模，隨著擁有客戶的增多，質(zhì)量高的事務(wù)所為維護其聲譽就不會屈服于個別客戶公司的壓力，而做出有損其獨立性的讓步。這樣就增進了注冊會計師的獨立性。
我們認為，給注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所進行正當(dāng)廣告宣傳的權(quán)利，會更有效。會計師事務(wù)所可以通過有計劃的廣告宣傳，及時向市場傳遞有關(guān)其規(guī)模、人員質(zhì)量、投保職業(yè)保險的金額、服務(wù)種類等信息；而委托單位則可根據(jù)自己的需要做出選擇。信息的自由傳遞，有利于市場逐步區(qū)分出審計質(zhì)量高低不同的會計師事務(wù)所，從而有利于增進注冊會計師的獨立性。
三、我國會計業(yè)參與國際競爭的需要
加入WTO后，我國會對相關(guān)法律法規(guī)進行修改，使之盡可能與國際慣例接軌。我們認為，這里的修改和接軌應(yīng)該從兩個方面來理解。一方面，要將不符合國際慣例的條文和做法逐步廢止，使外國競爭者享受“國民待遇”，營造國內(nèi)外公平競爭的市場環(huán)境，另一方面，應(yīng)采用WTO各成員國通用的做法，廢止可能使我國相關(guān)行業(yè)在國際競爭中處于不利地位的條文和做法。一般而言，我們對前者強調(diào)的比較多，而對后者重視得不夠。
就會計業(yè)而言，我國會計業(yè)也面臨著各國會計公司尤其是“五大”國際會計公司的競爭。從競爭的實力看，我國的事務(wù)所起步晚，明顯處于劣勢。單從本文探討的廣告宣傳來看，又處于不對等的地位。雖然“五大”國際會計公司在我國執(zhí)業(yè)必須遵守我國法律，不得對其能力進行廣告宣傳，但是“五大”國際會計公司已在國際市場上建立起了自己的品牌聲譽，其品牌本身就是一個很好的廣告。當(dāng)前我國企業(yè)海外融資的審計鑒證業(yè)務(wù)幾乎全部由“五大”國際會計公司承攬，就是一個很好的例證。目前，我國禁止廣告宣傳只能庇護暗箱操作，造成會計市場的無序競爭，不利于市場逐步區(qū)分出審計質(zhì)量高低不同的事務(wù)所，不利于高質(zhì)量的事務(wù)所建立起自己的品牌聲譽，從而使我國的事務(wù)所在國際競爭中處于不利的地位。當(dāng)前我國的事務(wù)所出現(xiàn)了合并、聯(lián)合的態(tài)勢，一些頗具規(guī)模和影響的事務(wù)所正在形成之中，這是我國的事務(wù)所在國內(nèi)外競爭的壓力下所采取的積極的應(yīng)對措施。有關(guān)管理部門應(yīng)適應(yīng)形式的變化，及時修改相關(guān)的法律和規(guī)章，給事務(wù)所進行正當(dāng)廣告宣傳的權(quán)力，以期規(guī)范事務(wù)所的競爭行為。
四、貫徹《反不正當(dāng)競爭法》的需要
美國司法部認定會計業(yè)禁止廣告宣傳違反了《謝爾曼法》，因此敦促美國注協(xié)等機構(gòu)和組織開會計業(yè)廣告宣傳之禁。我國也有類似的法律即《反不正當(dāng)競爭法》，且相關(guān)條文也有類似的原則規(guī)定，如第一章第一條規(guī)定立法宗旨為“保障社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展，鼓勵和保護公平競爭，制止不正當(dāng)競爭行為，保護經(jīng)營者和消費者的合法權(quán)益”，第七條第二款規(guī)定“政府及其所屬部門不得濫用行政權(quán)力，限制外地商品進入本地市場，或者本地商品流向外地市場”。但《注冊會計師法》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》禁止廣告宣傳的規(guī)定則造成信息傳遞不暢，造成會計市場的分割，造成會計公司之間的惡性競爭。這顯然與《反不正當(dāng)競爭法》的相關(guān)條文規(guī)定相悖。因此開會計業(yè)廣告宣傳之禁，有利于《注冊會計師法》、《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》與《反不正當(dāng)競爭法》之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，有利于事務(wù)所在全國范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)，也有利于保護公平競爭。
五、《注冊會計師法》的相關(guān)條文相互配套的需要
《注冊會計師法》第22條第六款規(guī)定：“注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)”，第29條規(guī)定：“會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制；但是法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”我們認為，禁止廣告宣傳的規(guī)定在客觀上限制了注冊會計師及其會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)的范圍。我國的事務(wù)所大多規(guī)模較小，受理業(yè)務(wù)大多以本地區(qū)為主。在禁止全國性的廣告宣傳的情況下，會計師事務(wù)所要想在全國范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)是難以想象的，這使得“會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”的規(guī)定無法落到實處。因此，我們建議修改《注冊會計師法》第22條第六款之規(guī)定，將其改為“注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所不得進行內(nèi)容虛假、帶有誤導(dǎo)性的廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)�！�
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